Налог на прибыль - федеральный сбор, который взимается с дохода юридических лиц в определенный срок и в установленном законом порядке. Причем большая его часть направляется в местный или Начисление налогов характеризуется подобными контировками, когда как расчеты сильно отличаются. Рассмотрим бухгалтерские проводки, примеры которых будут подробно разъяснены в статье.
С какой суммы начисляется налог на прибыль?
Расчет происходит в конце года, когда предприятие подсчитывает величину прибыли и ее составляющих. Для определения суммы, причитающейся бюджету, из общего значения дохода высчитывают расходы. Конечный результат вычислений - налогооблагаемая прибыль. После умножения ее на процентную ставку выяснится сумма подлежащего уплате, и можно будет составить бухгалтерские проводки (счета 68, 99).
В том случае, если по данным отчета убыток перевесил прибыль, налоговая база считается нулевой. Для определения ее величины используют формулу: Н б = Д р + Д вн - Р - Уб, где:
- Н б - налоговая база.
- Д р - доход от реализации.
- Д вн - внереализационный доход.
- Р - расходы на производство, реализацию и внереализационные.
- Уб - убыток прошлых лет.
После определения налоговой базы предприятию необходимо произвести начисление налога на прибыль (проводка Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налог на прибыль»). При этом производится отдельный расчет платежей в федеральный и региональный/местный бюджет.
Расчетный период по налогу на прибыль
Большинство предприятий «вспоминают» об обязанности выплачивать проценты со своего дохода государству раз в год - после составления финансовой отчетности, тогда и составляются проводки бухгалтерского учета по налогу на прибыль. Расчетным периодом считается в таком случае один год. Сумма налоговой базы при этом определяется нарастающим итогом с первого дня. Отчетным периодом признаются промежутки в 3, 6 и 9 месяцев.
Существует и другой путь расчетов с государством по этому виду налога: непосредственно с полученной за каждый месяц прибыли. Это авансовый метод оплаты «по факту». Для некоторых юридических лиц он удобен, что не запрещено законом. Отчетным периодом соответственно считается месяц, два, три и так далее до конца года.
Начисление налога на прибыль: проводка, правила
Отражение платежа с доходов организации регулируется ПБУ 18/02. Процесс состоит из двух последовательных этапов. Для начала необходимо определить бухгалтерскую прибыль, а затем выровнять результат с данными налогового учета.
Результат первого расчета считают условным расходом или доходом по налогу на прибыль. Расчет производят по формуле: У р/д = П б × С, где:
- У р/д - условный расход/доход;
- П б - прибыль бухгалтерская;
- С - ставка по налогу на прибыль (от 10 до 20%).
Бухгалтерская прибыль определяется на основании данных бухгалтерского учета и является разницей между подтвержденными доходами и расходами предприятия за рассматриваемый период.
На данном этапе обозначается начисление налога на прибыль: проводка Дт «Прибыли и убытки» субсч. «Расход условный по налогу на прибыль» Кт «Налоги» субсч. «Налог на прибыль» или Дт «Налоги» субсч. «Налог на прибыль» Кт «Прибыли и убытки» субсч. «Доход условный по налогу на прибыль».
Сопоставление суммы прибыли по налоговому и бухгалтерскому учету
В связи с разными правилами отражения хозяйственных операций, в налоговом и бухгалтерском учете возникают несоответствия. После подсчета бухгалтерской прибыли за отчетный период следует внести коррективы в полученное значение У р/д: Н п = Н об + На от - Н об.от + У р/д, где:
- Н п - налог на прибыль (убыток) текущий.
- Н об - налоговое обязательство постоянного характера.
- На от - налоговый актив отложенный.
- Н об.от - налоговое обязательство отложенное.
Временные разницы между данными налогового и бухгалтерского учета образуют отложенный налоговый актив или обязательство. Если прибыль предприятия по бухгалтерским регистрам больше, чем по налоговым, говорят об отложенном налоговом обязательстве. Его величина равна разнице, умноженной на ставку по налогу. В обратном случае формируется который исчисляется подобным образом.
Налоговое обязательство постоянного характера образуется за счет возникновения постоянной разницы между показателями прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Их отражают проводкой Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налоги» на отдельных субсчетах.
Пример расчетов и начисления
Рассмотрим ситуацию: в течение года предприятие оформило кредит на сумму 1 млн 200 тыс. рублей и в виде первоначального взноса выплатило 400 тыс. По итогам первого квартала прибыль составила 2 млн 480 тыс. и НДС 240 тыс. рублей. Общая сумма расходов равна 750 тыс. р. Налоговый убыток за прошлый период - 80 тыс. р. Высчитать и начислить налог на прибыль.
Решение состоит из последовательных действий:
- Вычисляем налоговую базу: Н б = 2480000 - 240000 - 750000 - 80000 = 1 410 000 рублей.
- Примем за условие ставку по налогу в 20% (2% и 18%), общая сумма налога на прибыль предприятия составит: Н п = 1410000 × 0.2 = 282 000 рублей.
- Из выведенной суммы в федеральный бюджет поступит: 1 410 000 × 0.02 = 28 200 рублей, в местный/региональный бюджет: 1 410 000 × 0.18 = 253 800 рублей.
- Произведено начисление налога на прибыль: проводка Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налоги» на сумму 282 000 рублей.
Перечисление налога на прибыль в государственный бюджет сопровождается записью: Дт «Налоги» Кт «Банковский счет».
Основные бухгалтерские проводки при ежемесячной оплате
Ежемесячный может быть осуществлен путем начисления суммы на фактически полученный доход за прошлый месяц или квартал. Во втором случае полученную сумму налога делят на 3 равные части. В следующем примере рассмотрим ситуацию, в которой предприятие осуществляет оплату налога ежеквартально. Для лучшего восприятия мы его представили в виде таблицы.
Доход за квартал, р. | Контировки |
||
300 000 × 0.2 = 60 000 рублей | Начислена сумма налога за I квартал Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налоги» |
||
1. 60 000 рублей 2. 250 000 × 0.2 = 50 000 рублей | 2. Начислен налог за II квартал: Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налоги» |
||
1. 50 000 рублей 2. 400 000 × 0.2 = 80 000 рублей | 2. Начислен налог за III квартал: Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налоги» |
||
80 000 рублей | |||
Итого за год | (1 270 000 × 0.2) - 60 000 - 50 000 - 80 000 = 64 000 рублей | 31 начисление налога на прибыль: проводка Дт «Прибыли и убытки» Кт «Налоги» |
Ежемесячная оплата происходит путем перечисления трети общей за квартал суммы налога. Проводки при этом составляются как на начисление, так и на оплату каждого платежа.
Другие обязательные платежи в бюджет
Кроме налога на прибыль, предприятие обязано перечислять и другие платежи, например, НДС, НДФЛ, налог на имущество и транспорт. Для группировки данных по обязательствам перед государством используют активно-пассивный счет 68. Проводки бухгалтерского учета осуществляются по каждому виду налогов на соответствующих субсчетах.
Корреспондирующие счета при начислении налогов отличаются в зависимости от их типа. Если налог на прибыль относят к счету «Прибыли и убытки», то налог на доходы физических лиц вполне логично отражается на счете расчетов с персоналом по заработной плате.
Составление проводок по налогам
Что такое налог? Это обязательство перед государством, которое отражается в пассиве баланса. Значит, начисление налогов - проводки с указанием кредита счета 68. Дебетуются счета по месту возникновения расходов на платежи.
Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по начислению и оплате налогов:
- Дт «Основное производство» Кт «Налоги» - начислен земельный налог.
- Дт «Расчеты по заработной плате» Кт «Налоги» - принят на учет НДФЛ.
- Дт «Расчеты с учредителями» Кт «Налоги» - начислен налог на дивиденды.
- Дт «Прочие расходы» Кт «Налоги» - выделен налог на имущество.
- Дт «Продажи» Кт «Налоги» - принят к учету НДС.
- Дт «Налоги» Кт «Банковский счет» - с расчетного счета погашена задолженность по налогам.
Перечисление сумм в государственный бюджет должно быть своевременным. Малейшая просрочка платежа сулит введение дополнительных штрафных санкций, не выгодных предпринимателю. Расчет налогов в интересах юридического лица должен выполняться правдиво, законно и своевременно.
Место проведения: г. МоскваТема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Постоянные и временные разницы
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).
Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
ПРИМЕР 1
Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.
Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.
Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
ПРИМЕР 2
Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
ПРИМЕР 3
Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.
По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .
Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности
| Вид актива или обязательства | Как отражается в отчетности |
|---|---|
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
О ЛЕКТОРЕ
Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.Условный доход или расход и текущий налог на прибыль
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.
Олег Хороший , начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России.
Организации должны рассчитывать и перечислять в бюджет авансовые платежи и налог на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, если применяют общий режим. При этом начисление и уплату налога надо отразить в бухучете, как и любой другой факт хозяйственной жизни. Делать это нужно с учетом требований ПБУ 18/02. Только так можно устранить те расхождения, которые есть в бухгалтерском и налоговом учете. О том, как правильно применять ПБУ 18/02, пойдет речь в этой рекомендации.
К слову, только некоторые категории плательщиков налога на прибыль могут не исполнять требований ПБУ 18/02, а именно:
- кредитные организации, государственные и муниципальные учреждения;
- организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Все это следует из пунктов 1 и 2 ПБУ 18/02, пунктов 1 и 2 статьи 286, пункта 1 статьи 289 Налогового кодекса РФ.
Как начислять налог на прибыль в бухучете
Учет начисленных и уплаченных сумм налога на прибыль, а также авансовых платежей по нему организуйте на счете 68. Для этого откройте отдельный субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Те, кто не применяет ПБУ 18/02, вправе отразить в бухучете налог, посчитанный в декларации. Поскольку источником уплаты налога является прибыль, то и начислять его нужно в корреспонденции с дебетом счета 99:
– начислен налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Это установлено Инструкцией к плану счетов (счета 68 и 99).
Если вы обязаны применять ПБУ 18/02, то просто так взять и отразить в бухучете налог на прибыль, зафиксированный в декларации, вы не можете. Эту величину вы получите, но только после того, как просуммируете на счете 68 значения следующих показателей за период:
- условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской (балансовой) прибыли;
- условный доход по налогу на прибыль, который считают с бухгалтерского (балансового) убытка;
- постоянные налоговые активы или обязательства c постоянных разниц, если они есть;
- отложенные налоговые активы или обязательства с временных разниц, если они есть.
Все дело в том, что из-за различий в составе и порядке признания доходов и расходов величина бухгалтерской (балансовой) и налогооблагаемой прибыли может не совпадать. А значит, просто умножить полученную прибыль на ставку налога недостаточно. Это не покажет в бухучете сумму реальных налоговых обязательств организации.
Лишь соблюдая требования ПБУ 18/02 и отражая возникающие разницы, можно определить в бухучете реальную сумму налога. В итоге до уплаты налога на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» должно остаться либо кредитовое сальдо (налог к уплате), либо и вовсе нулевое (когда по декларации платить налог не нужно). Другие варианты возможны, только если у организации есть переплата или недоимка по налогу на прибыль.
Теперь обо всем по порядку. Для начала определимся с разницами, которые возникают между бухгалтерским и налоговым учетом. И с тем, как отражать в бухучете соответствующие этим разницам налоговые активы и обязательства.
Как определить постоянные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства
Постоянная разница (ПР) возникает каждый раз, когда какой-либо доход или расход учитывают полностью или частично только в бухучете или только при налогообложении. Вот, например, когда это происходит:
- в бухучете расходы учитывают полностью, а в налоговом только в установленном размере. Это относится, например, к процентам по кредитам и займам и другим нормируемым при расчете налога на прибыль расходам;
- затраты, связанные с передачей в безвозмездное пользование имущества (товаров, работ, услуг), признают только в бухучете;
- убыток перенесен на будущее, но по истечении определенного срока (10 лет) при налогообложении учесть его уже нельзя.
Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 18/02.
В том же отчетном периоде, в котором возникли постоянные разницы, отразите соответствующие им налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете. Для учета постоянных налоговых обязательств и активов откройте к счету 99 одноименные субсчета.
| Причина возникновения постоянных разниц | Проводки | ||
| Доходы учитывают только в налогообложении | Постоянные налоговые обязательства (ПНО) | Увеличивают сумму налога | Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит – отражено постоянное налоговое обязательство |
| Расходы, которые не признают при налогообложении | |||
| Доходы отражают только в бухучете | Постоянные налоговые активы (ПНА) | Уменьшают сумму налога | Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– отражен постоянный налоговый актив |
| Расходы признают только при налогообложении |
Размер ПНО и ПНА определяйте по формуле:
Быстро определить ПНО и ПНА поможет схема действий: как определить постоянные разницы в бухучете и какие проводки сделать.
В течение года постоянные налоговые обязательства и активы не погашают. Списать их со счета 99 можно только в составе чистой прибыли или убытков при реформации баланса. При этом относите их на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Такой порядок предусмотрен пунктом 7 ПБУ 18/02 и Инструкции к плану счетов (счета 68, 84 и 99)
Внимание: бытует мнение, что все расходы, которые не учитывают при расчете налогов с прибыли, в бухучете нужно отражать в составе прочих. Это неверно. За ошибку должностных лиц оштрафуют. Если в итоге еще и налоги занижены, то накажут и саму организацию, а размер штрафов возрастет. Но выход есть.
Если при проверке обнаружат подобную ошибку прошлых лет, из-за которой искажены отчетность и налоги, то избежать ответственности не удастся. Вы смягчите последствия, если самостоятельно пересчитаете налоги и сдадите правильные сведения, заплатите пени.
Что касается ошибок текущего года, то все поправимо. Если правильно квалифицировать расходы, то вы успешно сформируете отчетность и посчитаете налоги. Ошибочные записи сторнируйте.
Помните, расходы учитывают в зависимости от их назначения и условий, при которых они понесены. Так, например, в бухучете затраты относят не только к прочим, но и к расходам по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 10/99).
| Организация «Альфа» выплачивает сотруднику компенсацию, когда его автомобиль используют в служебных целях. Компенсация составляет 5000 руб. в месяц. Но при расчете налога на прибыль учитывают только 1200 руб. (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92).
Ошибка! Дебет 20 Кредит 73
Дебет 91-2 Кредит 73
Правильно так: Дебет 20 (26, 44…) Кредит 73
Вот как исправить ошибку: Дебет 91-2 Кредит 73
Дебет 20 Кредит 73
|
Как определить временные разницы и отразить в бухучете соответствующие им налоговые активы и обязательства
Временная разница возникает, если какой-либо доход или расход в бухучете учитывают в одном периоде, а при налогообложении в другом. Временные разницы бывают двух видов – вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).
Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает, например, в следующих ситуациях:
- когда амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете считаю по-разному. Как вариант, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
- при наличии убытка, перенесенного на будущее, который учтут при налогообложении до истечения 10 лет;
- если расходы по-разному учитываются в себестоимости продукции в бухучете и при налогообложении.
Налогооблагаемая временная разница (НВР) образуется, в частности, в результате:
- применения разных способов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Например, в налоговом учете считают линейно, а в бухгалтерском – способом уменьшаемого остатка;
- когда применяют кассовый метод в налоговом учете, а в бухучете отражают доходы и расходы исходя из временной определенности.
Все это следует из пунктов 8–12 ПБУ 18/02.
В том же отчетном периоде, в котором возникли или были погашены (полностью или частично) временные разницы, отразите и отложенные налоговые активы или обязательства. То есть те суммы, на которые будет уменьшен или увеличен налог в бухучете в последующих отчетных периодах и которые не учитывают в текущем.
Для учета отложенных налоговых активов используйте счет 09, а для обязательств – счет 77. В последующих периодах по мере сближения доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете отложенные налоговых обязательств и активы погашайте.
Вот как отразить возникновение и погашение отложенных налоговых активов и обязательств:
| Причина возникновения временных разниц | Вид налоговых активов и обязательств | Как влияет на налог на прибыль в бухучете | Проводки |
| Доходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают | Отложенные налоговые активы (ОНА) | Уменьшают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода увеличивают | – отражен отложенный налоговый актив; – погашен (полностью или частично) отложенный налоговый актив |
| Расходы, которые не признают при налогообложении в текущем отчетном периоде | |||
| Доходы, которые при налогообложении в текущем отчетном периоде не учитывают | Отложенные налоговые обязательства (ОНО) | Увеличивают сумму налога будущих отчетных периодов. Налог текущего периода уменьшают | – отражено отложенное налоговое обязательство;Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – погашено (полностью или частично) отложенное налоговое обязательство |
| Расходы, которые в бухучете текущего отчетного периода не отражают |
Размер ОНА и ОНО определяйте по формуле:
Такой порядок предусмотрен пунктами 8–12, 14 и 15 ПБУ 18/02.
Быстро определить ОНО и ОНА поможет схема действий: как определить временные разницы в бухучете и какие проводки сделать.
Как отразить в бухучете
Считайте условный расход согласно пункту 20 ПБУ 18/02. То есть по формуле:
Условный расход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислен условный расход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
Пример отражения в бухучете начисления и уплаты налога на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02. По итогам периода в бухгалтерском и налоговом учете определена прибыль
По итогам работы за I квартал по данным бухучета ООО «Альфа» получило прибыль в размере 1 500 000 руб. Налог на прибыль организация платит ежеквартально. Применяемая ставка налога на прибыль – 20 процентов.
Обороты за I квартал по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| Условный расход по налогу на прибыль | 300 000 руб. (1 500 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНО | 16 000 руб. | 99 | 68 |
| Возникло ОНО | 2000 руб. | 68 | 77 |
| Погашено ОНО | 1000 руб. | 77 | 68 |
| Возник ОНА | 8000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 2000 руб. | 68 | 09 |
Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», составила:
300 000 руб. + 16 000 руб. – (2000 руб. – 1000 руб.) + (8000 руб. – 2000 руб.) = 321 000 руб.
По данным налогового учета сумма налога на прибыль за I квартал также составила 321 000 руб.
Уплату налога на прибыль бухгалтер отразил проводками:
– 48 150 руб. – перечислен в федеральный бюджет налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 272 850 руб. – перечислен в региональный бюджет налог на прибыль за I квартал.
Как отразить в бухучете условный доход по налогу на прибыль
Даже если организация по данным бухучета в отчетном (налоговом) периоде получила убыток, зафиксируйте налог на прибыль с этой суммы. Его называют условным доходом по налогу на прибыль. Этот показатель представляет собой произведение действующей ставки налога на прибыль на сумму убытка, отраженного в бухучете. То есть считать его нужно так:
Такой порядок предусмотрен пунктом 20 ПБУ 18/02.
Условный доход по налогу на прибыль отражайте на одноименном субсчете счета 99:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– начислен условный доход по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период.
В налоговом учете с убытка ничего не считают. Так, если расходов больше, чем доходов, прибыли нет, то и налог считать не с чего. База для расчета налога на прибыль равна нулю. Однако в будущих периодах убыток может уменьшать налогооблагаемую прибыль (п. 8 ст. 274, п. 1 ст. 283 НК РФ).
Правилами бухучета аналогичные нормы не предусмотрены. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница. Поэтому после того как в бухучете будет определен условный доход по налогу на прибыль и можно будет точно определить размер ВВР, отразите в бухучете ОНА (п. 14 ПБУ 18/02).
В том периоде, в котором определили налоговый убыток, в бухучете сделайте запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.
По мере переноса убытка показатель отложенного налогового актива погашайте:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив с погашенного убытка.
Такой порядок следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ, Инструкции к плану счетов и письма Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
Пример отражения в бухучете условного дохода по налогу на прибыль и отложенного налогового актива. По итогам налогового периода организация получила убыток и в налоговом, и в бухгалтерском учете
По итогам 2016 года ООО «Альфа» получило убыток:
- по данным бухучета – 100 000 руб.;
- по данным налогового учета – 100 000 руб.
По итогам I квартала 2017 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 200 000 руб.;
- по данным налогового учета – 200 000 руб.
По итогам I полугодия 2017 года прибыль «Альфы» составила:
- по данным бухучета – 50 000 руб.;
- по данным налогового учета – 50 000 руб.
В бухучете организации сделаны следующие записи.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – начислена сумма условного дохода;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
– 40 000 руб. (200 000 руб. × 20%) – начислен условный налог на прибыль за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. (100 000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с убытка.
Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 40 000 руб. – сторнирован начисленный налог на прибыль (условный расход) за I квартал;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 20 000 руб. – восстановлен налоговый актив с убытка, отраженный в I квартале.
Убыток 2016 года уменьшает налогооблагаемую прибыль за полугодие 2017 года не более чем на 50 процентов (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – начислен условный налог на прибыль за полугодие;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 5000 руб. (50 000 руб.: 2 × 20%) – погашен отложенный налоговый актив с перенесенного налогового убытка, уменьшающего налогооблагаемую прибыль за полугодие.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за полугодие 2017 года, равна 5000 руб. Кредитовое сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
10 000 руб. – 5000 руб. = 5000 руб.
Текущий налог на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного периода. В бухучете организации определена прибыль, а в налоговом учете убыток
ООО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно по фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом учете определяет кассовым методом. Организация применяет ПБУ 18/02. «Альфа» занимается оказанием информационных услуг и пользуется освобождением от уплаты НДС.
В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.
Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной зарплаты составила 157 200 руб.
По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по командировочным расходам на сумму 1200 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены полностью. Из-за превышения нормативного размера суточных в налоговом учете командировочные расходы были отражены в сумме 600 руб.
В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 69
– 157 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 440 руб. (157 200 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов), отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 71
– 1200 руб. – списаны командировочные расходы;
– 120 руб. ((1200 руб. – 600 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с командировочных расходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 758 400 руб. (600 000 руб. + 157 200 руб. + 1200 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 241 600 руб. (1 000 000 руб. – 758 400 руб.) – отражена прибыль за январь;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 320 руб. (241 600 руб. × 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 600 руб. (оплаченные командировочные расходы). Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. (600 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с налогового убытка.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 31 440 руб. – 120 руб. – 48 320 руб. – 120 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
Контрольная проверка
Чтобы проверить, верно ли вы отразили расчеты по налогу на прибыль в бухучете, воспользуйтесь формулой:
Если полученный результат совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты в бухучете вы отразили правильно.
Если у организации отсутствуют постоянные и временные разницы, то налог на прибыль в декларации должен быть равен величине условного расхода по нему в бухучете (п. 21 ПБУ 18/02).
Подробно взаимосвязь показателей бухгалтерского и налогового учета, влияющих на формирование балансовой и налогооблагаемой прибыли, представлена в таблице.
Как отразить в бухучете уплату налога на прибыль
Уплату налога на прибыль в бюджет отражайте проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен в федеральный (региональный) бюджет налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Как учесть особенности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль
Авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляют одним из следующих способов:
- ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале;
- ежемесячно исходя из фактической прибыли;
- ежеквартально.
Для тех, кто не применяет ПБУ 18/02
Те, кто не применяют ПБУ 18/02, авансовые платежи и налог отражают в бухучете в той же сумме, что и в декларации. При этом необходимо учитывать определенные особенности. А именно то, что начисленные суммы, возможно, придется корректировать:
| Способ перечисления авансовых платежей | Особенности |
| Ежемесячно исходя из налоговой прибыли предыдущего квартала | По итогам квартала начислите налог как в декларации:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль
Если по итогам квартала авансовый платеж получился больше, чем организация перечисляла в его течение, разницу доплатите в бюджет: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
Если по итогам квартала авансовый платеж получился меньше, чем организация перечисляла в его течение, ранее начисленные суммы уменьшите. В бухучете отразите сторно:
|
| Ежемесячно исходя из налоговой фактической прибыли | Если по итогам года налог нужно доплатить:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Когда по итогам года сумма начисленных авансовых платежей превысила налог за год: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
|
| Ежеквартально с налоговой прибыли |
Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация не применяет ПБУ 18/02, и по итогам года определен убыток
Организация «Альфа» рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале.
Размер ежемесячного авансового платежа в I квартале 2017 года определен на основании ежемесячного платежа в III квартале 2016 года и составляет 50 000 руб. Платежи в таком размере (с учетом новых ставок распределения налога между федеральным и региональным бюджетами) организация перечисляла в бюджет 27 января, 28 февраля и 28 марта 2017 года. В эти дни бухгалтер «Альфы» делал в учете проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 50 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за текущий месяц.
В I квартале «Альфа» получила прибыль в размере 900 000 руб. Размер квартального авансового платежа по налогу на прибыль – 180 000 руб. (900 000 руб. × 20%). По итогам I квартала организация должна доплатить в бюджет:
180 000 руб. – 50 000 руб. × 3 мес. = 30 000 руб.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 180 000 руб. – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал.
Сумма ежемесячного авансового платежа на II квартал составляет:
900 000 руб. × 20% : 3 мес. = 60 000 руб.
26 апреля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за апрель и доплату по итогам I квартала:
30 000 руб. + 60 000 руб. = 90 000 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 30 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 60 000 руб. – перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель.
Аналогичные проводки (по 60 000 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 29 мая и 28 июня при перечислении авансовых платежей за май и июнь.
В первом полугодии 2017 года прибыль «Альфы» составила 2 200 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 440 000 руб. (2 200 000 руб. × 20%). По итогам полугодия организация должна доплатить в бюджет:
440 000 руб. – 50 000 руб. × 3 мес. – 30 000 руб. – 60 000 руб. × 3 мес. = 80 000 руб.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 260 000 руб. (440 000 руб. – 180 000 руб.) – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее начисленных сумм.
Сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал составляет:
(2 200 000 руб. – 900 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 86 666,67 руб.
28 июля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за июль и доплату по итогам первого полугодия:
80 000 руб. + 86 666 руб. = 166 666 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 80 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее уплаченных сумм;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 86 666 руб. – перечислен ежемесячный авансовый платеж за июль.
Аналогичные проводки (на 86 666 руб. и 86 668 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 28 августа и 28 сентября при перечислении авансовых платежей за август и сентябрь.
За девять месяцев 2017 года прибыль «Альфы» составила 2 900 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 580 000 руб. (2 900 000 руб. × 20%). 30 сентября бухгалтер сделал в учете запись:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 140 000 руб. (580 000 руб. – 260 000 руб. – 180 000 руб.) – начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за девять месяцев с учетом ранее начисленных сумм.
Суммы ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2017 года и на I квартал 2018 года составляют:
(2 900 000 руб. – 2 200 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 46 666,67 руб.
Эти суммы бухгалтер отразил в листе 2 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строкам 290–310 (IV квартал 2017 года) и 320–340 (I квартал 2018 года).
По итогам девяти месяцев с учетом ранее перечисленных авансовых платежей у организации возникла переплата в размере:
150 000 руб. + 30 000 руб. + 180 000 руб. + 80 000 руб. + 260 000 руб. – 580 000 руб. = 120 000 руб.
Поэтому в течение IV квартала (до 28 декабря 2017 года) «Альфа» должна перечислить в бюджет только разницу между суммой начисленного авансового платежа и излишне уплаченной суммой налога в размере:
140 000 руб. – 120 000 руб. = 20 000 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 20 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за IV квартал 2017 года.
По итогам 2017 года «Альфа» получила убыток в размере 300 000 руб. В связи с этим бухгалтер сторнирует ранее начисленные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль:
Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
– 300 000 руб. – отражен убыток, полученный по итогам года;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 580 000 руб. – сторнированы ранее начисленные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Перечисленные в течение года авансовые платежи по налогу на прибыль образуют переплату, которая может быть зачтена в счет будущих платежей или возвращенаорганизации.
Для тех, кто применяет ПБУ 18/02
Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств. Если по итогам периода будет выявлено, что перечисленные авансовые платежи меньше налога за отчетный период, его надо доплатить в общем порядке:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.
Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация применяет ПБУ 18/02
ООО «Альфа» применяет ПБУ 18/02. Авансовые платежи по налогу платит ежемесячно исходя из прибыли предущего квартала.
Ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2017 г. «Альфа» платила исходя из прибыли III квартала прошлого года:
50 000 руб. (150 000 руб. : 3 мес.). При этом бухгалтер распределял налог между федеральным и региональным бюджетами по ставкам соответственно 3 и 17 процентов.
Обороты за I квартал 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| 150 000 руб. | 68 | 51 | |
| Условный расход по налогу на прибыль | 260 000 руб. (1300 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНО | 10 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 30 000 руб. | 09 | 68 |
| Сальдо по счету 68 | 150 000 руб. | — | 68 |
Таким образом, в I квартале текущий налог в бухучете равен:
300 000 руб. (260 000 руб. + 10 000 руб. + 30 000 руб.)
При этом в бюджет за I квартал надо доплатить:
150 000 руб. (300 000 руб. – 150 000 руб.)
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 150 000 руб. – перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм.
Исходя из полученной в I квартале 2017 г. прибыли, бухгалтер определил размер ежемесячного авансового платежа для II квартала:
100 000 руб. (300 000 руб. : 3 мес.)
Обороты за полугодие 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| Авансовые платежи по налогу на прибыль | 600 000 руб. | 68 | 51 |
| Условный расход по налогу на прибыль | 560 000 руб. (2 800 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНО | 10 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 30 000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 10 000 руб. | 68 | 09 |
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | 68 | 77 |
| Сальдо по счету 68 | 100 000 руб. | 68 | — |
Таким образом, за полугодие налог на прибыль равен в бухучете:
500 000 руб. (560 000 руб. + 10 000 руб. + (30 000 руб. –10 000 руб.) – 90 000 руб.)
Эта сумма соответствует налогооблагаемой прибыли, определенной в декларации. При этом по итогам полугодия у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
100 000 руб. (600 000 руб. – 500 000 руб.)
Размер ежемесячного авансового платежа для III квартала составил:
66 667 руб. ((500 000 руб. – 300 000 руб.) : 3 мес.)
При этом часть переплаты по авансовым платежам за II квартал пошла в счет III квартала.
За девять месяцев у «Альфы» был зафиксирован балансовый убыток в 250 000 руб. Налоговый убыток составил 270 000 руб. Обороты за III квартал 2017 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» зафиксированы такие:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| 700 000 руб. | 68 | 51 | |
| Условный доход по налогу на прибыль | 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%) | 68 | 99 |
| ПНО | 35 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 30 000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 20 000 руб. | 68 | 09 |
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | 68 | 77 |
| Погашено ОНО | 45 000 руб. | 77 | 68 |
С учетом того, что в налоговом учете также получился убыток, возникла вычитаемая временная разница. То есть на сумму условного дохода по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» отразил возникновение отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
– 50 000 руб. – отражено возникновение ОНА.
Таким образом, текущий налог за девять месяцев в бухучете равен:
0 руб. (50 000 руб. – 35 000 руб. – (30 000 руб. + 50 000 руб. – 20 000 руб.) + (90 000 руб. – 45 000 руб.))
По итогам девяти месяцев у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
700 000 руб. (700 000 руб. – 0 руб.)
С учетом полученного за девять месяцев убытка перечислять авансовые платежи «Альфе» в течение IV квартала не нужно.
По итогам года у «Альфы» определена бухгалтерская прибыль – 3 850 000 руб. Налоговая прибыль составила 3 700 000 руб.
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
| Авансовые платежи по налогу на прибыль за квартал, всего | 700 000 руб. | 68 | 51 |
| Условный расход по налогу на прибыль | 770 000 руб. (3 850 000 руб. × 20%) | 99 | 68 |
| ПНА | 65 000 руб. | 68 | 99 |
| ПНО | 35 000 руб. | 99 | 68 |
| Возник ОНА | 80 000 руб. | 09 | 68 |
| Погашен ОНА | 80 000 руб. | 68 | 09 |
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | 68 | 77 |
| Погашено ОНО | 90 000 руб. | 77 | 68 |
Таким образом, всего за год размер налога на прибыль в бухучете составил:
740 000 руб. (770 000 руб. – 65 000 руб. + 35 000 руб. + (80 000 руб. – 80 000 руб.) – (90 000 руб. – 90 000 руб.))
Эта сумма соответствует налогу на прибыль в декларации.
При этом в бюджет за год «Альфе» надо доплатить:
40 000 руб. (740 000 руб. – 700 000 руб.)
При доплате бухгалтер «Альфы» сделал такую запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– 40 000 руб. – перечислен налог на прибыль за год с учетом ранее перечисленных авансовых платежей.
Налоговые агенты
Налоговые агенты, помимо начисления и уплаты налога с собственной прибыли, должны отражать в учете суммы, удержанные из доходов своих контрагентов. Порядок бухучета этих сумм зависит от вида доходов, с которых удерживается налог.
| Виды доходов | Проводки | ||
| Дебет | Кредит | Назначение | |
| Доходы от операций с ценными бумагами | 91-2 | 66 (67) | Начислены проценты по ценным бумагам (займам) |
| 66 (67) | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с процентов по ценным бумагам (займам) | |
| Выплата дивидендов | 84 | 75-2 | Начислены дивиденды |
| 75-2 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы при выплате дивидендов | |
| Доходы от использования интеллектуальной собственности | 20 | 76 | Начислены лицензионные платежи |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с выплат за использование объектов интеллектуальной собственности | |
| Доходы, полученные иностранной организацией от реализации имущества | 08 | 76 | Отражена задолженность перед продавцом за приобретенный объект основных средств |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог с доходов иностранной организации от реализации имущества | |
| Прочие доходы (например, доходы, выплаченные иностранной организации за аренду ее имущества) | 20 (26,44) | 76 | Начислена арендная плата |
| 76 | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» | Удержан налог на доходы с арендной платы | |
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счета 66, 68, 75, 76).
Как отражать налог на прибыль в бухучете консолидированной группы
Ситуация: как ответственному участнику консолидированной группы отразить в бухучете налог на прибыль, начисленный другими участниками
Прежде чем отразить налог на прибыль к уплате на счете 68, сформируйте его в целом по консолидированной группе (КГН) на счете 78. При этом, формируя налог, каждый участник должен соблюдать ПБУ 18/02.
Несмотря на то что счет 78 не предусмотрен Планом счетов, его удобно использовать для синтетического учета расчетов между участниками КГН. Именно так рекомендует поступать Минфин России в письме от 16 марта 2012 г. № 07-02-06/56. Ведь определить суммарную величину налога в целом по КГН может только ответственный участник группы. «Собственный» налог каждого участника – это еще не обязательства перед бюджетом. Только после того как все сведения о налоге участников будут собраны, можно определить общую сумму.
Что участники отражают на счете 78, перечислено в таблице:
| Ответственный участник КГН | Прочие участники КГН |
| Текущий налог на прибыль с собственной налоговой базы. Вместо счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Налог надо формировать в общем порядке, то есть, балансируя на счете 78 условный расход/доход, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства | |
| Расчеты со всеми участниками КГН по налогу | Расчеты с ответственным участником по налогу |
| Разницу между налогом на прибыль с собственной налоговой базы и тем, что нужно перечислить ответственному участнику, исходя из условий договора о создании КГН | |
| Начисление налога на прибыль в целом по группе | – |
Разницы с собственной налоговой базы каждого участника и теми суммами, что перераспределяют согласно договору КГН, относят на счете 99 «Прибыли и убытки». Этот показатель повлияет на величину чистой прибыли участника.
К слову, возникать подобные разницы могут, если налог в группе перераспределяют исходя из доли, приходящейся на участника. То есть когда сначала определяют общий размер налога по группе. Далее налог перераспределяют ответственному участнику в той доле, которая определена для каждого участник договором. При этом размер налога конкретного участника не имеет значения. Перераспределять налог могут и по другому принципу, записанному в договоре КГН.
В бухучете каждого участника группы расчеты, связанные с уплатой налога на прибыль, отражают следующими проводками:
Дебет 78 Кредит 51
– перечислены ответственному участнику деньги на уплату налога на прибыль (для всех участников группы, кроме ответственного);
Дебет 99 Кредит 78
– списана разница между текущим налогом на прибыль и той, которая причитается с участника, если указанная разница отрицательная;
Дебет 78 Кредит 99
– списана разница между текущим налогом на прибыль и той, которая причитается с участника, если указанная разница положительная.
Отчет о финансовых результатах заполняют исходя из того как финансовый результат зафиксирован по итогам отчетного периода.
Прибыль. По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражают налог на прибыль, сформированный участником с собственной налоговой базы. Разницу между этим показателем и обязательствами участника по договору КГН отразите отдельно по вписываемой строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков». Отрицательную разницу укажите в круглых скобках, а положительную без скобок.
Убыток. Если по итогам отчетного периода участником получен убыток, отложенный налоговый актив не формируют . В такой ситуации величину текущего налога на прибыль отразите по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» без скобок.
Если еще до входа в КГН участник получал убыток, у него могут остаться несписанные отложенные налоговые активы. Они не уменьшают налоговую базу КГН. Списывают их такой проводкой:
Дебет 99 Кредит 09
– списан отложенный налоговый актив, не уменьшающий консолидированную налоговую базу (эта проводка должны быть сделана в последнем отчетном периоде до вхождения участника в консолидированную группу).
Операции, которые отражает только ответственный участник
Ответственный участник КГН также делает следующие записи:
– начислен налог на прибыль в целом по КГН;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
– перечислен в бюджет налог на прибыль КГН.
Ответственному участнику целесообразно открыть отдельные субсчета к счету 78 для расчетов по налогу на прибыль с каждым участником. В том числе и на себя. Это упростит контроль за обязательствами участников исходя из условий договора КГН.
Погашение обязательств участников КГН ответственный отражает проводкой:
Дебет 51 Кредит 78
– получены денежные средства от участника группы в счет погашения обязательства по уплате налога на прибыль.
Налог на прибыль с консолидированной налоговой базы в Отчете о финансовых результатах не отражают. Объяснение простое: совокупную базу по налогу на прибыль КГН ответственный участник формирует только в налоговом учете.
Пример отражения в бухучете участником консолидированной группы налогоплательщиков собственного налога на прибыль
ООО «Альфа» – участник консолидированной группы налогоплательщиков.
По итогам работы за I квартал в учете «Альфы» определены следующие показатели, необходимые для расчета налога на прибыль:
Сумма текущего налога на прибыль, сформированная на счете 78, составила:
1 000 000 руб. + 60 000 руб. – (20 000 руб. – 10 000 руб.) + (80 000 руб. – 20 000 руб.) = 1 100 000 руб.
Согласно договору КГН ответственный участник определил долю «Альфу» в общем налоге:
1 000 000 руб.
Положительная разница между текущим налогом на прибыль и частью налога консолидированной группы, приходящейся на «Альфу», составляет 100 000 руб. (1 100 000 руб. – 1 000 000 руб.).
Списание разницы между собственным налогом на прибыль «Альфы» и суммой к перераспределению в КГН бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 78 Кредит 99
– 100 000 руб. – списана разница между текущим налогом на прибыль и суммой денежных средств, подлежащей перечислению.
В Отчете о финансовых результатах за I квартал бухгалтер «Альфы» указал:
- по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – 1 100 000 руб. (в круглых скобках);
- по строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» – 100 000 руб. (без круглых скобок).
Пример отражения в бухучете ответственным участником налога на прибыль – собственного и совокупного в целом по консолидированной группе налогоплательщиков
ООО «Производственная фирма «Мастер»» – ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков. Остальными участниками группы являются:
- ООО «Альфа»;
- ООО «Торговая фирма «Гермес»».
По итогам работы за I квартал в учете «Мастера» определены следующие показатели, необходимые для расчета собственного налога на прибыль:
Для определения обязательств по уплате налога для каждого участника группы бухгалтер «Мастера» открыл к счету 78 соответствующие субсчета. Текущий налог на прибыль с собственной налоговой базы бухгалтер «Мастера» отражает на своем субсчете «Расчеты с «Мастером»».
Сумма собственного текущего налога на прибыль, сформированная на счете 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»», составляет:
1 300 000 руб. + 50 000 руб. – (30 000 руб. – 15 000 руб.) + (95 000 руб. – 40 000 руб.) = 1 390 000 руб.
По результатам работы консолидированной группы за I квартал налог на прибыль, рассчитанный с совокупной прибыли в целом по группе, составил 4 200 000 руб. Сумма налога, определенная исходя из прибыли каждого участника, составила:
- для «Альфы» – 1 000 000 руб.;
- для «Гермеса» – 1 700 000 руб.;
- для «Мастера» – 1 500 000 руб.
Начисление и распределение этих обязательств в учете «Мастера» отражены следующими проводками:
Дебет 78 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 4 200 000 руб. – начислен налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков;
Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Альфой»» Кредит 78
– 1 000 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Альфой»;
Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Гермесом»» Кредит 78
– 1 700 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Гермесом»;
Дебет 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»» Кредит 78
– 1 500 000 руб. – отражена сумма денежных средств на уплату налога, подлежащая уплате «Мастером».
Поскольку сумма текущего налога на прибыль «Мастера» (1 390 000 руб.) меньше суммы денежных средств, подлежащих уплате по консолидированному расчету (1 500 000 руб.), образовалась разница, уменьшающая чистую прибыль «Мастера».
Дебет 99 Кредит 78 субсчет «Расчеты с «Мастером»»
– 110 000 руб. (1 500 000 руб. – 1 390 000 руб.) – списана разница между текущим налогом на прибыль и суммой денежных средств, направленных на уплату налога за счет средств «Мастера».
В Отчете о финансовых результатах за I квартал бухгалтер «Мастера» указал:
- по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – 1 390 000 руб. (в круглых скобках);
- по строке 2465 «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» – 110 000 руб. (в круглых скобках).
Совокупный налог на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в Отчете о финансовых результатах «Мастера» не отражается.
По материалам БСС «Система Главбух»
Уплату налога на прибыль в бюджет отражайте проводкой:
- перечислен в федеральный (региональный) бюджет налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период.
Как учесть особенности уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль
Авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляют одним из следующих способов:
- ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале ;
Для тех, кто не применяет ПБУ 18/02. Те, кто не применяют ПБУ 18/02, авансовые платежи и налог отражают в бухучете в той же сумме, что и в декларации. При этом необходимо учитывать определенные особенности. А именно то, что начисленные суммы, возможно, придется корректировать:
| Способ перечисления авансовых платежей | Особенности |
|---|---|
| Ежемесячно исходя из налоговой прибыли предыдущего квартала | По итогам квартала начислите налог как в декларации: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль
Если по итогам квартала авансовый платеж получился больше, чем организация перечисляла в его течение, разницу доплатите в бюджет: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
Если по итогам квартала авансовый платеж получился меньше, чем организация перечисляла в его течение, ранее начисленные суммы уменьшите. В бухучете отразите сторно:
|
| Ежемесячно исходя из налоговой фактической прибыли | Если по итогам года налог нужно доплатить: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Когда по итогам года сумма начисленных авансовых платежей превысила налог за год: Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
|
| Ежеквартально с налоговой прибыли |
Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация не применяет ПБУ 18/02, и по итогам года определен убыток
Организация «Альфа» рассчитывает ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале.
Размер ежемесячного авансового платежа в I квартале 2015 года определен на основании ежемесячного платежа в III квартале 2014 года и составляет 50 000 руб. Платежи в таком размере организация перечисляла в бюджет 28 января, 27 февраля и 27 марта 2015 года. В эти дни бухгалтер «Альфы» делал в учете проводку:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 50 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за текущий месяц.
В I квартале «Альфа» получила прибыль в размере 900 000 руб. Размер квартального авансового платежа по налогу на прибыль - 180 000 руб. (900 000 руб. × 20%). По итогам I квартала организация должна доплатить в бюджет:
180 000 руб. - 50 000 руб. × 3 мес. = 30 000 руб.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 180 000 руб. - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал.
Сумма ежемесячного авансового платежа на II квартал составляет:
900 000 руб. × 20% : 3 мес. = 60 000 руб.
26 апреля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за апрель и доплату по итогам I квартала:
30 000 руб. + 60 000 руб. = 90 000 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 30 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 60 000 руб. - перечислен ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль за апрель.
Аналогичные проводки (по 60 000 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 28 мая и 29 июня при перечислении авансовых платежей за май и июнь.
В первом полугодии 2015 года прибыль «Альфы» составила 2 200 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 440 000 руб. (2 200 000 руб. × 20%). По итогам полугодия организация должна доплатить в бюджет:
440 000 руб. - 50 000 руб. × 3 мес. - 30 000 руб. - 60 000 руб. × 3 мес. = 80 000 руб.
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 260 000 руб. (440 000 руб. - 180 000 руб.) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее начисленных сумм.
Сумма ежемесячного авансового платежа на III квартал составляет:
(2 200 000 руб. - 900 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 86 666,67 руб.
28 июля организация перечислила в бюджет ежемесячный авансовый платеж за июль и доплату по итогам первого полугодия:
80 000 руб. + 86 666 руб. = 166 666 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 80 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за полугодие с учетом ранее уплаченных сумм;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 86 666 руб. - перечислен ежемесячный авансовый платеж за июль.
Аналогичные проводки (на 86 666 руб. и 86 668 руб.) бухгалтер «Альфы» сделал 28 августа и 28 сентября при перечислении авансовых платежей за август и сентябрь.
За девять месяцев 2015 года прибыль «Альфы» составила 2 900 000 руб. Сумма авансового платежа по налогу на прибыль равна 580 000 руб. (2 900 000 руб. × 20%). 30 сентября бухгалтер сделал в учете запись:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 140 000 руб. (580 000 руб. - 260 000 руб. - 180 000 руб.) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за девять месяцев с учетом ранее начисленных сумм.
Суммы ежемесячных авансовых платежей на IV квартал 2015 года и на I квартал 2016 года составляют:
(2 900 000 руб. - 2 200 000 руб.) × 20% : 3 мес. = 46 666,67 руб.
Эти суммы бухгалтер отразил в листе 2 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строкам 290-310 (IV квартал 2015 года) и 320-340 (I квартал 2016 года).
По итогам девяти месяцев с учетом ранее перечисленных авансовых платежей у организации возникла переплата в размере:
150 000 руб. + 30 000 руб. + 180 000 руб. + 80 000 руб. + 260 000 руб. - 580 000 руб. = 120 000 руб.
Поэтому в течение IV квартала (до 28 декабря 2015 года) «Альфа» должна перечислить в бюджет только разницу между суммой начисленного авансового платежа и излишне уплаченной суммой налога в размере:
140 000 руб. - 120 000 руб. = 20 000 руб.
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 20 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за IV квартал 2015 года.
По итогам 2015 года «Альфа» получила убыток в размере 300 000 руб. В связи с этим бухгалтер сторнирует ранее начисленные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль:
Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
- 300 000 руб. - отражен убыток, полученный по итогам года;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 580 000 руб. - сторнированы ранее начисленные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Перечисленные в течение года авансовые платежи по налогу на прибыль образуют переплату, которая может быть зачтена в счет будущих платежей или возвращена организации.
Для тех, кто применяет ПБУ 18/02. Те, кто применяет ПБУ 18/02, специально корректировать начисленные по итогам отчетных периодов авансовые платежи не должны. Ведь сумма налога формируется несколькими показателями, и любые изменения повлияют и на размер реальных обязательств. Если по итогам периода будет выявлено, что перечисленные авансовые платежи меньше налога за отчетный период, его надо доплатить в общем порядке:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль по итогам квартала с учетом ранее уплаченных сумм.
Пример отражения в бухучете ежемесячных авансовых платежей. Организация применяет ПБУ 18/02
ООО «Альфа» применяет ПБУ 18/02. Авансовые платежи по налогу платит ежемесячно исходя из прибыли предущего квартала.
Ежемесячные авансовые платежи в I квартала 2015 г. «Альфа» платила исходя из прибыли III квартала прошлого года:
50 000 руб. (150 000 руб. : 3 мес.)
Обороты за I квартал 2015 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|
|
| 150 000 руб. | ||
|
| 260 000 руб. (1300 000 руб. × 20%) | ||
| ПНО | 10 000 руб. | ||
| Возник ОНА | 30 000 руб. | ||
| Сальдо по счету 68 | 150 000 руб. |
Таким образом, в I квартале текущий налог в бухучете равен:
300 000 руб. (260 000 руб. + 10 000 руб. + 30 000 руб.)
Эта сумма соответствует налогу на прибыль в декларации.
При этом в бюджет за I квартал надо доплатить:
150 000 руб. (300 000 руб. - 150 000 руб.)
При доплате бухгалтер «Альфы» сделал такую запись:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51
- 150 000 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за I квартал с учетом ранее уплаченных сумм.
Исходя из полученной в I квартале 2015 г. прибыли, бухгалтер определил размер ежемесячного авансового платежа для II квартала:
100 000 руб. (300 000 руб. : 3 мес.)
Обороты за полугодие 2015 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составили:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|
| Авансовые платежи по налогу на прибыль | 600 000 руб. | ||
| Условный расход по налогу на прибыль | 560 000 руб. (2 800 000 руб. × 20%) | ||
| ПНО | 10 000 руб. | ||
| Возник ОНА | 30 000 руб. | ||
| Погашен ОНА | 10 000 руб. | ||
| Возникло ОНО | 90 000 руб. | ||
| Сальдо по счету 68 | 100 000 руб. |
Таким образом, за полугодие налог на прибыль равен в бухучете:
500 000 руб. (560 000 руб. + 10 000 руб. + (30 000 руб. -10 000 руб.) - 90 000 руб.)
Эта сумма соответствует налогооблагаемой прибыли, определенной в декларации. При этом по итогам полугодия у организации выявлена переплата по авансовым платежам:
100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.)
Размер ежемесячного авансового платежа для III квартала составил:
66 667 руб. ((500 000 руб. - 300 000 руб.) : 3 мес.)
При этом часть переплаты по авансовым платежам за II квартал пошла в счет III квартала.
За девять месяцев у «Альфы» был зафиксирован балансовый убыток в 250 000 руб. Налоговый убыток составил 270 000 руб. Обороты за III квартал 2015 г. по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» зафиксированы такие:
| Показатель | Сумма | Дебет | Кредит |
|---|---|---|---|
| Авансовые платежи по налогу на прибыль за квартал, всего | 700 000 руб. | ||
| Условный доход по налогу на прибыль | 50 000 руб. (250 000 руб. × 20%) | ||
| ПНО | 35 000 руб. | ||
В предпринимательской деятельности, целью которой является извлечение прибыли, необходимо вести учет. Учитывается доход, который получает предприниматель, и производимые расходы. Подводятся итоги деятельности, подсчитываются убытки или прибыль. В любом случае, надо отчитываться перед государством и платить налоги. Ключевой налог, который должна заплатить фирма на ОСНО, - это налог на прибыль. Конечно, если компания не состоит на упрощенной системе налогообложения и использует иные спецрежимы (ЕНВД, ЕСХН).
Получается, что компания должна вести бухгалтерский учет, чтобы определить финансовый результат деятельности, который показывает, как компания сработала, он требуется учредителям, инвесторам, банкам и т. п. Кроме того, она обязана вести налоговый учет, необходимый для определения базы расчета налога на прибыль . Разные виды учета ведут к различным показателям прибыли.
Основные нормативно-правые акты, регулирующие учет налога на прибыль, – Налоговый кодекс и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Учет налога на прибыль в бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет отображает прибыль или убыток по итогам отчетного периода, этот результат используется для подсчета для уплаты в бюджет текущего налога на прибыль. Счет бухгалтерского учета для фиксации расчетов приводим ниже.
Полученная вследствие деятельности сумма прибыли или убытка (строчка 2300 отчета о финансовых результатах) умножается на действующую налоговую ставку – 20%, что приводит к созданию сумм условного дохода или условного расхода . Но это не окончательная цифра для перечисления налога, она корректируется на разницы. В их отсутствие полученная сумма будет равняться налогу к уплате.
Если у компании неважный результат деятельности, то есть убыток, то формируется условный доход путем умножения суммы убытка на ставку 20%. Проводки, отображающие его, таковы:
Кт 99, с открытием отдельного субсчета «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» – Дт 68 (расчет налога на прибыль).
Появившаяся бухгалтерская прибыль, помноженная на 20%, – это условный расход по налогу на прибыль. Ее надо записать следующими проводками: Дт 68 – Кт 99.2.
Пример
Компания получила убыток 420 000 рублей, а в следующем отчетном периоде прибыль – 550 000 рублей. Начисляем условный доход и условный расход:
Дт 99.1 – Кт 90.9 – 420 000 рублей (отражен убыток)
Дт 68 – Кт 99.2 – 84 000 рублей (420 000 х 20%) – условный доход по налогу на прибыль.
Следующий период:
Дт 90.9 – Кт 99.1 – 550 000 рублей (отражена прибыль)
Дт 99.2 – Кт 68 – 110 000 рублей (550 000 х 20%) – условный доход компании.
Откуда берутся постоянные и временные разницы? Постоянные получаются в результате того, что некоторые расходы/доходы не учитываются в налоговом учете, а только в бухгалтерском. К примеру, у компании появился доход от внесения вклада в уставной капитал другого общества: доходы от вклада не будут признаваться в целях налогообложения. Постоянные разницы бывают в виде постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые увеличивают сумму налога, и постоянных налоговых активов (ПНА), которые приводят к уменьшению налоговых сумм в отчетном периоде.
ПНО проводят по Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» и Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль», а ПНА по Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» и Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
При признании расходов или доходов в разные временные периоды, в обоих видах учета появляются временные разницы, которые делятся на вычитаемые и налогооблагаемые.
Когда для налогового учета расходы признаются позже, а доходы – раньше, чем для бухучета, то это вычитаемые разницы. К примеру, убыток при продаже основных средств списывается в налоговом учете не сразу, а в течение срока полезного использования.
Отложенный налоговый актив (ОНА) получается путем умножения вычитаемой временной разницы на 20%. При начислении ОНА образуются проводки Дт 09 – Кт 68, а при списании: Дт 68 – Кт 09.
Налогооблагаемые разницы (НВР) приводят к появлению сумм к доплате. Они получатся в результате признания расходов в налоговом учете раньше, а доходов – позже, чем в бухучете. НВР х 20% - это налоговое отложенное обязательство (ОНО).
Учет ОНО ведется следующим образом: при начислении Дт 68 – Кт 77. Если ОНО уменьшается, то Дт 77 – Кт 68.
Необходимо запомнить, что текущий налог должен всегда соответствовать сумме налога, зафиксированного в сданной налоговой декларации. Также надо не забывать делать записи в бухучете о формировании условного расхода и условного дохода.
Учет налога на прибыль в налоговом учете
Расходы помогают нам уменьшить базу, исходя из которой рассчитывается налог . Они вычитается из полученных организацией доходов, но не все расходы в налоговом учете можно записать.
По общему правилу, установленному ст. 252 НК, траты фирмы в налоговом учете должны быть:
а) обоснованными, то есть экономически необходимыми для фирмы, например, покупку кофе для сотрудников бухгалтерии нельзя списать в расходы, назвать их обоснованными нельзя;
б) подтверждены документами, оформленными корректно, в соответствии с законодательными требованиями. Это могут быть любые подтверждающие документы: проездные, приказы, отчеты о выполненной работе и т.п. Если документы представляются от иностранного государства, то они должны быть переведены на русский язык. Но надо учесть, что у вас должен быть полный комплект – если это договор, то к нему обязательно должен быть акт выполненных работ, счет-фактура, отгрузочные документы и т.д. Когда к договору будет прилагаться только счет, такие расходы признать будет нельзя. ИФНС рекомендует также пользоваться универсальным передаточным документом для подтверждения расходов.
в) расходы должны быть сделаны ради получения дохода, что вообще-то главное для коммерческой деятельности любой фирмы. Если же в данном месяце не будет дохода, то расход может быть все равно признан, главное, чтобы затраты были произведены по своему виду деятельности.
Если расход не отвечает хотя бы одному из вышеперечисленных требований, его нельзя будет принять, поэтому часть расходов вообще не признается в налоговом учете.
Именно первый пункт чаще всего вызывает споры с проверяющими органами, так как в НК нет четкого определения обоснованности, и инспекторы трактуют это несколько субъективно. Считается, что если у компании прибыль не очень высокая, то покупка дорогих вещей является экономически необоснованной, и нельзя это учитывать в расходах. К примеру, у организации достаточно небольшие обороты – условные 50 000 рублей в месяц, а она делает дорогой дизайнерский ремонт за 5 млн рублей. Так же налоговики обращают внимание на расходы, которые принесли убыток в отчетном периоде, не принесли прибыль, не соответствуют основному виду деятельности. В случае, когда налоговики признали расход необоснованно дорогим, но действительно совершенным, могут быть приняты затраты исходя из рыночных цен.
Расходы, которые учитываются в пределах установленных норм, называются нормируемые . Есть также ненормируемые, они учитываются полностью.
Также расходы бывают от основной деятельности и внереализационные расходы .
К расходам от основной деятельности относятся те, что связаны с производством и реализацией, а именно: затраты по выполнению работ, оказанию услуг, изготовлению, хранению и доставке товара, на содержание основных средств, на страхование и другое. Всего их четыре вида:
4) прочие расходы, к которым относятся: лизинговые платежи, командировочные, юридические, консультационные услуги и тп.
К внереализационным расходам относятся те, что непосредственно не связаны с процессом производства и реализацией товаров, однако тоже необходимы организации для функционирования. К примеру, это проценты по займам, по задолженности, судебные издержки, различные скидки покупателям, а также убытки.
Расходы, не учитываемые в налоговом учете и не уменьшающие базу для расчета, можно найти в статье 270 НК РФ, перечень там исчерпывающий и к ним относятся дивиденды, пени, штрафы, взносы в уставный капитал и иные.